Constitutioneel Hof onderzoekt opnieuw: erfbelasting onder de loep – wat kan er gebeuren met vermogensbezitters?

Opnieuw zijn er verschillende zaken aanhangig bij het Bundesverfassungsgericht (BVerfG) over de grondwettelijkheid van de erf- en schenkingsbelasting. Net als vóór de laatste twee "belangrijke" uitspraken van het Bundesverfassungsgericht in 2006 en 2014 over de ongrondwettelijkheid van de Erf- en schenkingsbelastingwet (ErbStG), vragen ondernemers, familierechtadvocaten en juridische en fiscale adviseurs zich af of en hoe het BVerfG zal beslissen – en met welke gevolgen.

Voorspellingen over de uitkomst blijken te zijn als kijken in een glazen bol. Verschillende mogelijke uitkomsten zijn denkbaar, van de niet-ontvankelijkheid van de aanvragen of de weigering van de belasting, tot een uitspraak die de belastingwetgever in stand houdt, tot een vaststelling van ongrondwettelijkheid. Dit artikel onderzoekt de procedurele gevolgen van een mogelijke uitspraak van het Federale Constitutionele Hof die de ongrondwettelijkheid bevestigt. Wat zou er gebeuren als het Hof de lopende procedure zou aangrijpen als een kans om de huidige versie van de Erfbelastingwet opnieuw ongrondwettelijk te verklaren?

Huidige stand van zaken van de procedure

Nadat in eerste instantie vijf grondwettelijke klachten met een rechtstreeks verband met de Erfbelastingwet in 2025 bij het Bundesverfassungsgericht aanhangig waren (zaaknummers 1 BvR 1493/21, 1 BvR 804/22 1, 1 BvR 325/23, 1 BvR 1381/24, 1 BvR 1761/24), besliste het Bundesverfassungsgericht begin dit jaar dat twee daarvan (zaaknummers 1 BvR 1493/21, 1 BvR 325/23) niet-ontvankelijk zijn. Dit laat de zaken 1 BvR 804/22 (schending van het gelijkheidsbeginsel door overmatige bevoorrechting van bedrijfsvermogen ten opzichte van privévermogen), 1 BvR 1381/24 (belastingheffing over een oud legaat vanwege een Jastrow-clausule in een Berlijns testament) en 1 BvR 1761/24 (parkeergarage als administratief vermogensbestanddeel overgedragen aan een derde) open. In ieder geval heeft het Bundesverfassungsgericht in de eerstgenoemde zaak een uitspraak gedaan voor 2025.

Daarnaast heeft de Beierse deelstaatregering op 16 juni 2023 een abstracte rechterlijke toetsingsprocedure bij het Federale Constitutionele Hof ingeleid met betrekking tot de Erfbelastingwet (zaak nr. 1 BvF 1/23). De motie beoogt de weg vrij te maken voor een verhoging van de persoonsgebonden aftrekposten, een verlaging van de belastingtarieven en een regionalisering van de erfbelasting door middel van een grondwettelijke toetsing.

De huidige Erfbelastingwet is dan ook onderworpen aan verschillende grondwettelijke toetsingsprocessen. Hoewel men zou kunnen denken dat de situatie vergelijkbaar is met die vóór de uitspraken van het Hof over de ongrondwettelijkheid van de voormalige Erfbelastingwet in 2006 (7 november 2006 - 1 BvL 10/02) en 2014 (17 december 2014 - 1 BvL 21/12), is er een aanzienlijk verschil in de respectievelijke soorten procedures. De laatste twee "belangrijke" uitspraken van het Bundesverfassungsgericht over de Erfbelastingwet werden geïnitieerd als specifieke rechterlijke toetsingen na een verwijzing door het Bundesfiscalgericht (BFH) (artikel 100, lid 1 van de Grondwet). In tegenstelling tot de oorspronkelijke situatie destijds, lijkt het BFH tot nu toe de grondwettelijkheid van de huidige wet te hebben aangenomen (zie uitspraak van 17 januari 2022 - II B 49/21).

Samenvatting van de normenbeoordeling door de Beierse deelstaatregering

In de abstracte toetsingsprocedure toetst het Bundesverfassungsgericht de verenigbaarheid van de Erfbelastingwet met de Grondwet (GW) op zeer algemene en directe wijze. Indien het Bundesverfassungsgericht vaststelt dat er sprake is van een schending van de Grondwet, moet het de betreffende wettelijke bepaling in beginsel nietig verklaren. Hoewel het voorwerp van de vordering in beginsel bindend is voor de rechtbank (ne ultra petita), biedt artikel 78, zin 2, van de Bundesverfassungsgerichtsrichtungsgerichtsrichtung het Bundesverfassungsgericht de mogelijkheid om verdere bepalingen van dezelfde wet nietig te verklaren indien deze om dezelfde redenen onverenigbaar zijn met de GW als de betrokken bepaling.

Deze situatie zou ook relevant kunnen zijn voor de motie van de Beierse deelstaatregering. Hoewel deze motie primair betrekking lijkt te hebben op de hoogte van de belastingvrijstellingen op grond van artikel 16 van de Erfbelastingwet en de waardering van onroerend goed, zou het Bundesverfassungsgericht (Bundesverfassungsgericht) dit ook kunnen aangrijpen als een gelegenheid om uitspraak te doen over de vrijstellingsregels voor ondernemingsvermogen (artikelen 13a-13c, artikel 28a van de Erfbelastingwet).

Constitutionele klachten

De grondwettelijke klachten die nu aanhangig zijn, zijn zogenaamde gerechtelijke grondwettelijke klachten, die gericht zijn tegen beslissingen van het Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsgericht. Indien een grondwettelijk bezwaar tegen een rechterlijke beslissing wordt toegewezen, vernietigt het Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsgericht in principe alleen de specifieke rechterlijke beslissing (artikel 95, lid 2 van de Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsgerichtsgesetz). Een wet kan echter ook nietig worden verklaard indien de vernietigde beslissing "gebaseerd" is op een ongrondwettelijke wet (artikel 95, lid 3, zin 2 van de Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsgerichtsgesetz, een zogenaamd indirect grondwettelijk bezwaar op basis van een wettelijke bepaling). In deze procedure zou het Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsgericht dus theoretisch de procedurele mogelijkheid hebben om uitgebreid te oordelen over de ongrondwettelijkheid van de Erfbelastingwet, die verder gaat dan het specifieke onderwerp van de aanvraag.

Beslissing over onverenigbaarheid

In beide gevallen heeft het Bundesverfassungsgericht (BFH) vaak afgezien van de "scherpe zwaard" van onmiddellijke nietigverklaring van een wet, maar deze "simpelweg" onverenigbaar met de Grondwet verklaard en een overgangsperiode gelast totdat de wetgever nieuwe bepalingen aanneemt (een zogenaamde onverenigbaarheidsbeschikking met een blijvende geldigheidsbeschikking). Het Bundesverfassungsgericht heeft ook in zijn uitspraken over de ongrondwettelijkheid van erf- en schenkingsrechten in 2006 en 2014 onverenigbaarverklaringen afgegeven.

"In het belang van een betrouwbare financiële en budgettaire planning" verklaarde het Bundesverfassungsgericht in 2014 de ongrondwettelijke bepalingen van de Erfbelastingwet nog steeds van toepassing. Tegelijkertijd benadrukte het hof echter dat dit bescherming bood aan belastingplichtigen: "De onzekerheid over de inhoud van de toekomstige regels van het erf- en schenkingsrecht, die dan met terugwerkende kracht vanaf de datum van het vonnis in werking zouden treden, zou moeilijk te dragen zijn, met name voor de eigenaren van vennootschappen en hun toekomstige erfgenamen of andere rechtverkrijgenden."

Nietigheidsverklaring

Een nietigverklaring heeft in de regel tot gevolg dat het oude recht van toepassing blijft tot de datum van de beslissing, wat betekent dat de nietigheid ex nunc is. Het ongrondwettelijke recht verliest dan zijn werking met ingang van de beslissing. Indien de wetgever vervolgens een nieuwe wet vaststelt die terugwerkende kracht heeft tot een periode vóór de vaststelling ervan, is dit vanuit grondwettelijk oogpunt in strijd met het vertrouwensbeginsel (artikel 20, lid 3 van de Grondwet).

Het Bundesverfassungsgericht maakt onderscheid tussen echte en valse terugwerkende kracht. Er is sprake van echte terugwerkende kracht wanneer de wet nieuwe rechtsgevolgen verbindt aan een situatie die zich reeds in het verleden heeft voorgedaan. Bij valse terugwerkende kracht is de situatie nog niet volledig beëindigd op het moment dat de terugwerkende kracht ingaat. De eerste is in principe ontoelaatbaar, de tweede slechts in uitzonderlijke gevallen. Omdat de erf- en schenkbelasting een zogenaamde grensbelasting is, kwalificeren wijzigingen na de grensdatum (erfbelasting of schenking) die van toepassing zijn op de betreffende belastbare verwerving als een wetswijziging met echte terugwerkende kracht (in tegenstelling tot de inkomstenbelasting, die een tijdgebonden belasting is).

Niettemin acht het Bundesverfassungsgericht echte terugwerkende kracht in bepaalde uitzonderlijke gevallen toelaatbaar. Dit is bijvoorbeeld het geval indien (i) de burger een dergelijke regeling moest verwachten, met name na het besluit van de Bondsdag over de nieuwe wet, (ii) het toepasselijke recht onduidelijk en ingewikkeld was, of (iii) dwingende redenen van algemeen belang die zwaarder wegen dan het vereiste van rechtszekerheid een terugwerkende kracht rechtvaardigen. Met name de tweede uitzondering lijkt voorbestemd voor de huidige Erfbelastingwet.

Bestelling voor voortdurende geldigheid

Als het Federale Constitutionele Hof de wet slechts onverenigbaar verklaart, heeft het in het verleden doorgaans een zogenaamde doorwerkingsbeschikking voor de oude (ongrondwettelijke) wet uitgevaardigd. In zijn uitspraak over de Wet op de vermogensbelasting (VStG) van 22 juni 1995 (zaak nr. 2 BvL 37/91) stelde het Federale Constitutionele Hof: "De wetgever is verplicht uiterlijk op 31 december 1996 een nieuwe wet uit te vaardigen. De oude wet blijft tot uiterlijk die datum van kracht."

Omdat de wetgever echter nog geen nieuwe wet op de vermogensbelasting had uitgevaardigd, is de vermogensbelasting eind 1996 automatisch komen te vervallen. De strekking van de uitspraak van het Federale Constitutionele Hof van 17 december 2014 was anders: "De vorige wet blijft van toepassing totdat er nieuwe regelgeving is vastgesteld. De wetgever is verplicht uiterlijk op 30 juni 2016 nieuwe regelgeving vast te stellen."

Omdat de wetgever deze termijn had laten verstrijken en de Bondsdag en de Bondsraad de hervorming pas definitief hadden goedgekeurd op 29 september 2016 en op 14 oktober 2016 – met terugwerkende kracht tot 1 juli 2016 – rees de vraag of de Erfbelastingwet op 30 juni 2016 was verlopen en of er mogelijk gedurende een bepaalde periode (ongeveer tot aan de beslissing van de Bondsdag) sprake was geweest van een ‘erfbelastingvoordeel’.

Eerder, op 30 maart 2016, liet het Bundesverfassungsgericht (BVerfG) zijn perswoordvoerder Michael Allmendinger in de Frankfurter Allgemeine Zeitung "duidelijken" dat de vorige erfbelastingwet ook na 30 juni 2016 van toepassing zou blijven, tenzij de wetgever de vereiste hervormingswet vooraf zou aannemen. Ook na 30 juni 2016 was dus aanvankelijk de "oude" erfbelastingwet van toepassing, die later in sommige gevallen (bijv. artikel 13a van de daaropvolgende erfbelastingwet) en met terugwerkende kracht (tot 1 juli 2016) werd vervangen door de "nieuwe" erfbelastingwet. Het Bundesverfassungsgericht heeft daarom tot nu toe een daaruit voortvloeiend verbod op erfbelasting afgewezen – in ieder geval voor de verwerving van privévermogen (arrest van 6 mei 2021 – II R 1/19).

Conclusie en vooruitzichten

Het jaar 2025 zou een spannend jaar kunnen worden voor de erf- en schenkbelasting. Als het Federale Constitutionele Hof de huidige Erfbelastingwet ongrondwettelijk verklaart – waarschijnlijk in strijd met het oordeel van het Federale Fiscale Hof als hoogste gespecialiseerde rechtbank – is het waarschijnlijk dat het, indien het de wet ongrondwettelijk verklaart, zal bevelen dat deze onverenigbaar is met een tijdelijke voortzetting van de oude wet. Hoewel een nietigverklaring door het Federale Constitutionele Hof en de daaruit voortvloeiende onmiddellijke intrekking van de Erfbelastingwet sympathie kan wekken bij de betrokkenen, kan deze indruk snel misleidend worden. Men zou dan verwachten dat de wetgever met terugwerkende kracht een nieuwe wet met voorheen onvoorziene voorschriften in werking zou laten treden – ten minste op de dag van de uitspraak, zo niet nog later. Dit zou de bedrijfsopvolging onvoorspelbaar maken .

De onverenigbaarheidsbeschikking daarentegen kent de betrokkenen een overgangsperiode toe, meestal zonder terugwerkende kracht of, zoals in 2016, "slechts" met terugwerkende kracht tot het verstrijken van de door het Bundesverfassungsgericht gestelde termijn. Ook hier kan echter niet volledig worden uitgesloten dat de wetgever een nieuwe wet met onmiddellijke ingang in werking zal laten treden vóór het verstrijken van de termijn, of de geldigheid van de nieuwe wet zal terugwerken tot een punt vóór of na de uitspraak van het Bundesverfassungsgericht.

In dit geval zouden de betrokkenen zich alleen tot het Constitutioneel Hof kunnen wenden vanwege een schending van het vertrouwensbeginsel. Terwijl terugwerkende kracht vanuit het perspectief van de wetgever verplicht zou zijn in geval van ongeldigheid van de Erfbelastingwet vanwege fiscale belangen, is terugwerkende kracht optioneel in geval van onverenigbaarheid, aangezien het oude recht in de tussentijd van toepassing blijft. Dit is ook de basis van de eerdere rechtspraak van het Bundesverfassungsgericht over de Erfbelastingwet. Deze aanpak is relatief voordelig voor bedrijfsopvolgingen, omdat het een zekere mate van planningszekerheid biedt.

Verdere ontwikkelingen moeten nauwlettend worden gevolgd. Voor ondernemers die hun opvolging nog niet hebben geregeld, bestaat er nog steeds de mogelijkheid om gebruik te maken van de vergaande vrijstellingsregeling voor ondernemingsvermogen (artikelen 13a-13c, § 28a van de Erfbelastingwet). Uiterlijk vanaf een (hypothetische) uitspraak van het Bundesverfassungsgericht (Bundesverfassungsgericht) waarin de ongrondwettelijkheid wordt bevestigd, bestaat echter een verhoogd risico dat de wetgever de regelgeving (mogelijk met terugwerkende kracht) zal aanscherpen.

Hoewel wetgevers in het verleden consequent gebruik hebben gemaakt van de door het Bundesverfassungsgericht toegekende overgangsperiodes om nieuwe regelgeving in te voeren, kan niet worden uitgesloten dat bepalingen van een nieuwe erfbelastingwet weer van toepassing zullen zijn tot de datum van de uitspraak. Publicatie van de uitspraak zou het vertrouwen van belastingbetalers in de blijvende geldigheid van de huidige erfbelastingwet ondermijnen.

Over de auteurs:

Philipp Weiten is advocaat en belastingadviseur. Hij is werkzaam op de afdeling Private Wealth van advocatenkantoor Taylor Wessing in Düsseldorf en adviseert familiebedrijven, ondernemende families en vermogende particulieren (inclusief hun family offices), met name over de juridische en fiscale structurering van particulier, non-profit en ondernemersvermogen.

Jan-Philipp Jansen is advocaat en tevens werkzaam bij Taylor Wessing in de praktijkgroep Private Wealth. Hij is gespecialiseerd in fiscaal advies voor familiebedrijven, ondernemende families, particulieren, hun family offices en stichtingen. Zijn advieswerk richt zich op het ontwerpen van fiscale en successieplanning, evenals structureel advies bij transacties en bedrijfsreorganisaties.